| Quelle
fiscalité sur Internet ?
Dans quelle mesure les règles fiscales
actuelles s’appliqueront aux opérations commerciales sur le Net ?
Par Maître Thibault Verbiest
Avocat au Barreau de Bruxelles
email : thibaut.verbiest@skynet.be
Encore à ses débuts, le commerce électronique connaîtra
très bientôt un essor foudroyant, grâce en particulier à la sécurisation des
échanges de données et à la simplification des systèmes de paiement. Toutefois, ce
nouveau mode de commercer soulève, parmi d’autres questions juridiques, des
incertitudes en matière de fiscalité. Pour les administrations fiscales et les acteurs
du réseau, l’enjeu est tout simplement gigantesque : selon une étude de
l’Organisation Mondiale du Commerce (OMC), le commerce électronique devrait
générer un chiffre d’affaires de plus de 300 milliards de dollars d’ici 2008
(le département américain du commerce prévoyant quant à lui ce chiffre pour 2002)...
La problématique est la
suivante : un internaute télécharge une chanson sur le disque dur de son
ordinateur, consulte une base de données ou commande un livre par l’intermédiaire
d’un site commercial étranger. Pour assurer le règlement de son achat ou de sa
consultation, il communique son numéro de carte de crédit grâce à une fenêtre
spéciale de soumission affichée par le site. Quel sera le traitement fiscal de
l’opération ? Dans quel(s) pays les bénéfices générés par le site Internet
seront-il imposés ? Y aura-t-il acquittement de droits douaniers à l’occasion du
transfert (téléchargement) du produit depuis un site étranger ?
Toutes les questions ne pourront
être abordées. En particulier, l’application de la TVA aux opérations de commerce
électronique soulèvent également de nombreuses interrogations, qui, compte tenu de leur
complexité, seront analysées séparément dans un prochain numéro.
La notion
d’établissement stable
Pour le fisc, la seule manière
de taxer les bénéfices réalisés par une entreprise de nationalité étrangère sur les
activités qu’elle exerce en direct sur le territoire national (par exemple en
Belgique) est de considérer qu’elle y a installé un " établissement
stable ". La plupart des conventions fiscales (dites " conventions
préventives de double imposition ", généralement basées sur le modèle
préconisé par l’OCDE) conclues entre les Etats définissent l’établissement
stable comme étant " une installation fixe d’affaires par
l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité ".
Un serveur web belge qui héberge
un site commercial étranger pourrait-il répondre à une telle définition ?
Inversement, un site géré par une société belge et se situant sur un serveur étranger
pourrait-il être imposé par le pays de " résidence " du serveur au
motif que, ce faisant, il disposerait localement d’un établissement stable ?
La question n’est pas
théorique. En effet, même si de nombreuses sociétés à travers le monde choisissent
des serveurs situés dans leur pays de résidence ou établis dans des paradis fiscaux, il
n’est pas exceptionnel que des entreprises étrangères décident de faire héberger
leur site sur d’autres serveurs (belges, français etc..), pour diverses raisons
(saturation du réseau, coûts ou services attractifs proposés par tel ou tel fournisseur
étranger, meilleure " visibilité " commerciale pour les
consommateurs d’une région déterminée lorsque le site est hébergé par un serveur
réputé localement, etc.).
Traditionnellement, le critère
d’" établissement " (" installation
d’affaires ") est conçu de manière matérielle : bureau, dépôt,
stock de marchandises... Toutefois, suivant le commentaire officiel de la Convention
Modèle Fiscale OCDE, il n’est pas exclu qu’une " machine "
ou une " installation " de type informatique soit assimilée à une
installation d’affaires.
Quant au critère de
" fixité " de l’installation, l’incertitude réside dans le
fait qu’un site peut être facilement déplacé d’un serveur vers un autre, par
exemple établi dans un autre Etat. Une cour néerlandaise a considéré qu’une
exploitation pétrolière flottante n’était pas un établissement stable au motif
qu’elle était déplacée plusieurs mois par an hors des eaux territoriale des
Pays-Bas. Cette jurisprudence pourrait être éventuellement appliquée par analogie aux
cas de sites Internet qui auraient été délocalisés. Toutefois, d’autres pays,
comme la Norvège et la Suède, ont adopté des pratiques fiscales opposées, par exemple
en matière de plate-formes de forage déplacées temporairement hors des eaux
territoriales.
Quant à la dernière condition,
à savoir que les activités de l’entreprise étrangère doivent se faire par
l’intermédiaire de l’installation fixe d’affaires, selon la conception
" habituelle ", il est en principe nécessaire que du personnel soit
présent localement dans l’établissement. Par conséquent, en principe, les sites
Internet ne devraient pas être concernés dans la mesure où les opérations de commerce
électronique s’effectuent sans présence physique d’employés du vendeur dans
le pays de l’acheteur. Toutefois, le commentaire précité de l’OCDE
n’exclut pas des exceptions à la règle et en prévoit même explicitement
une : une entreprise étrangère peut détenir un établissement stable dans un autre
pays par le simple fait d’y placer, exploiter, contrôler ou entretenir des
distributeurs automatiques ou des appareils de jeu, sans qu’aucune présence physique
de membres de son personnel ne soit requise. Le 20 août 1996, le fisc autrichien
s’est ainsi référé à cette exception pour décider qu’une entreprise
anglaise avait un établissement stable en Autriche dès lors qu’elle vendait de
l’information soit au moyen d’un serveur propre établi localement soit par
l’intermédiaire d’un site hébergé par un fournisseur autrichien.
Il est inutile de préciser que
cette conception est loin de faire l’unanimité.
Il convient de noter que, selon
la Convention Modèle de l’OCDE, il ne peut y avoir d’établissement stable
lorsque l’établissement est exclusivement utilisé pour la présentation ou la
livraison de produits ou pour des activités préparatoires ou auxiliaires. Par
conséquent, si les autres conditions sont réunies, ne devraient être qualifiés
d’établissements stables que les sites permettant d’effectuer " en
ligne " un cycle de vente complet (sélection du produit ou du service,
commande, paiement et livraison). Toutefois, si le serveur est établi dans un pays avec
lequel la Belgique n’a pas conclu de convention fiscale, la notion
d’établissement stable sera déterminée par le Code des impôts qui retient une
conception plus large : les activités d’exposition, de livraison,
préparatoires ou auxiliaires ne sont en principe pas exclues de la notion, de sorte
qu’un site se limitant à " exposer " des produits, sans
possibilité d’achats " en ligne ", pourrait éventuellement
être considéré comme un établissement stable belge.
La plupart des conventions
fiscales, notamment celles conclues par la Belgique, prévoient également que, si une
personne agit pour le compte d’une entreprise étrangère et dispose de pouvoirs,
qu’elle exerce habituellement, lui permettant de conclure des contrats au nom de
l’entreprise, celle-ci sera considérée comme ayant un établissement stable local
(notion d’" agent dépendant ").
Appliquée au commerce
électronique, ce type de dispositions soulève l’interrogation suivante : un
fournisseur d’hébergement ou d’accès pourrait-il être qualifié d’agent
dépendant au motif qu’il permet, par le fait de l’hébergement du site
commercial étranger ou de la fourniture d’accès à Internet, la conclusion des
opérations " en ligne " ? La réponse devrait être négative
dans la mesure où l’intervention du fournisseur est ici purement technique. Il
n’agit pas, dans le cadre des opérations conclues sur son réseau, pour le compte
d’un site étranger. Tel est d’ailleurs l’avis du Treasury Department des
Etats-Unis (" Discussion Paper " du 21 novembre 1996).
Toutefois, certains grands
fournisseurs américains proposent à leurs clients d’acheter directement sur leur
site des sharewares appartenant à des sociétés tierces. L’acheteur doit
payer une redevance (modique), que le fournisseur rétrocède aux propriétaires, après
déduction d’une commission. En pareille hypothèse, il ne serait selon nous pas
impossible de considérer que le fournisseur agit comme agent dépendant des sociétés
distributrices des sharewares, à supposer bien entendu qu’elles soient
établies dans un pays autre que celui où réside le fournisseur.
Lors du sommet sur le commerce
électronique tenu à Ottawa en octobre 1998, le Comité des affaires fiscales de
l’OCDE a rendu public un rapport sur les problèmes fiscaux posés par l’usage
commercial d’Internet. Y est évoquée notamment la problématique de la notion
d’établissement stable. Le Comité n’a pas tranché la question et a simplement
prévu de créer un groupe de travail, en vue de clarifier à terme la notion, après
concertation entre les Etats membres. Une telle mise au point nous paraît en effet
indispensable, compte tenu des risques d’interprétations divergentes entre les pays.
Il serait sans doute préférable que l’OCDE opte pour une approche restrictive de la
notion, afin d’éviter que les fiscs ne puissent trop facilement conclure à
l’existence d’un établissement stable, par le seul fait de la présence
d’un site commercial sur un serveur national. A cet égard, une source
d’inspiration pourrait être la proposition de directive européenne du 18 novembre
1998 relative à certains aspects juridiques du commerce électronique dans le marché
intérieur, dans laquelle la Commission expose notamment que ne peut constituer un
" établissement " au sens des articles 52 et suivants du Traité de
Rome l’ "emplacement des technologies " utilisées, à savoir par
exemple l’hébergement de pages Web ou d’un site. Une approche plus sévère ne
profiterait probablement qu’aux paradis fiscaux.
La qualification des revenus
Lorsqu’une information ou un
produit digitalisé est transmis " en ligne " contre paiement,
s’agit-il d’une vente de biens, d’une location de biens immatériels ou
d’une prestation de services ?
Si un livre est acheté et
transféré via Internet, il s’agira d’une vente. L’opération pourrait en
revanche être qualifiée partiellement de location de biens immatériels si
l’internaute obtenait en outre le droit de copier l’ouvrage en un nombre convenu
d’exemplaires " numériques " ou de le modifier à des fins
commerciales. Dans ce cas, il serait possible de considérer qu’il ne s’agit
plus de revenus d’une vente mais de royalties ou redevances payées pour
l’acquisition du droit de reproduction ou d’adaptation du premier exemplaire
acheté. De plus, certaines conventions fiscales considèrent comme redevances les
paiements effectués au titre de l’utilisation d’équipements industriels,
commerciaux ou scientifiques. En matière d’Internet, la question est la
suivante : les paiements effectués aux fournisseurs d’accès ou
d’hébergement pour l’utilisation de leurs " équipements
électroniques " seront-ils analysés comme étant des redevances ?
D’un point de vue fiscal, la
question est essentielle. En effet, si l’opération est une vente ou une prestation
de services, les revenus seront taxés dans le pays de résidence (ou de
l’établissement stable) du vendeur ou du prestataire de services. Ainsi, les revenus
générés par la vente d’un CD ou par la consultation payante d’une base
données depuis un site géré par une société résidente des Etats-Unis seront soumis
à l’impôt américain (ou éventuellement à l’impôt du pays de
" résidence " du serveur, si celui-ci est assimilé à un
établissement stable...).
Si l’opération est une
location de biens immatériels (cession d’un droit d’usage), la Convention
Modèle de l’OCDE impose de taxer les redevances exclusivement dans l’Etat de
résidence du bénéficiaire (l’opérateur du site Internet en l’occurrence).
Toutefois, de nombreuses conventions fiscales (par exemple celles conclues avec le Canada,
le Japon, la Chine etc.) dérogent à ce principe et prévoient une retenue à la source,
même si le bénéficiaire du revenu n’a pas d’établissement stable dans
l’Etat de la source (où réside l’internaute-client). Dans ce cas, en Belgique,
la retenue à la source opérée à l’étranger sera en principe imputée sur
l’impôt des sociétés belges (méthode du crédit d’impôt ou QFIE). Si le
bénéfice provient d’un établissement stable établi à l’étranger, il sera
exempté d’impôt en Belgique (méthode d’exonération).
Le Comité des affaires fiscales
de l’OCDE a également décidé d’étudier la question, pour clarifier à terme
les " notions de biens incorporels, de redevances et de services, plus
particulièrement pour les données numérisées " utilisées dans la
Convention Modèle Fiscale (Rapport du 8 octobre 1998 sur les conditions cadres pour
l’imposition du commerce électronique).
Les droits de douane
Dans l’Union européenne,
sauf mesures transitoires pour les nouveaux Etats adhérents, les droits de douane ne
subsistent que pour les importations en provenance de pays non-membres (régime du Tarif
douanier commun).
Dans la mesure où Internet
permet de commercer avec l’étranger sans franchissement physique d’une
frontière (biens et services immatériels consultables ou téléchargeables en ligne),
les droits de douanes sont-ils toujours de rigueur ?
Sous la pression essentiellement
des Etats-Unis qui représentent à eux seuls plus de 75 % du commerce électronique,
l’Organisation Mondiale du Commerce a décidé de supprimer les droits de douane sur
les ventes de produits susceptibles d’être négociés et "livrés "
via le Web (œuvres musicales, visuelles ou littéraires, logiciels etc.) pendant une
période transitoire expirant cette année. La question n’est donc pas encore
définitivement résolue à l’échelle internationale et fera l’objet
d’intenses négociations dans les mois à venir.
T. V.
Article paru dans L'Echo le 18
mars 1999 |
